Reglas DEMPE, ¿reflejan la realidad del mercado?
(Publicado en la revista IDC, Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral en Septiembre 15, 2023)
Jesús Aldrin Rojas M.
José Augusto Chamorro Gómez
Introducción
En octubre de 2015 se publicó el plan de acción para combatir la evasión fiscal y la transferencia de utilidades (el plan BEPS) por parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). El plan BEPS contenía 15 acciones orientadas a “realinear la tributación con la sustancia económica y la creación de valor, al tiempo de prevenir la doble imposición”. La acción número 8 (intangibles) establecía los siguientes objetivos:
“Desarrollar reglas para prevenir la erosión de la base gravable y la transferencia de utilidades originadas en la transferencia de intangibles entre empresas pertenecientes a grupos empresariales. Esto implicará: i) adoptar una nueva definición de activos intangibles que sea amplia y esté claramente establecida, ii) asegurar que las utilidades relativas a la transferencia y uso de intangibles corresponden (en vez de estar separadas) a su creación de valor, (iii) desarrollar reglas de precios de transferencia o reglas especiales para los casos en los que se transmitan activos intangibles difíciles de valorar y iv) actualizar los lineamientos en materia de acuerdos de contribución de costos” (en lo que tiene que ver con el desarrollo y explotación de activos intangibles)-
Las nuevas reglas de precios de transferencia en materia de intangibles han tenido un impacto significativo y han reorientado las políticas de precios de transferencia de grupos empresariales alrededor del mundo. Y no es para menos, el nuevo estándar impuesto por la OCDE para confirmar la condición arm´s length de transacciones intercompañía establece que se tiene que, identificar:
- el intangible objeto de la transacción (si se transaccionan distintos intangibles, será necesario evaluar si es necesario desagregarlos para su análisis particular)
- a quién corresponde la propiedad legal de los intangibles
- qué entidades del grupo multinacional han contribuido al desarrollo, mejora, mantenimiento y protección de la propiedad intelectual, y
- la naturaleza de las transacciones vinculadas que involucren intangibles, incluida la forma en que dichas transacciones contribuyen a la creación de valor
En este documento analizaremos los límites de las reglas propuestas de la OCDE en su concepción teórica y fundamento económico con el propósito de tener una perspectiva en su aplicación.
¿A quién pertenecen los derechos de explotación de los activos intangibles desde el punto de vista de precios de transferencia?
Como hemos comentado, la acción 8 del plan BEPS reorienta la aplicación de las reglas de precios de transferencia en materia de intangibles proporcionando un nuevo concepto: “la palabra intangible pretende referirse a algo que no es un activo físico o financiero, que se puede poseer o controlar para su uso comercial, y cuyo uso o cesión sería compensado si se produjera en una transacción entre partes independientes en circunstancias comparables”. Es decir, para el régimen de precios de transferencia no solo basta la incorporeidad del activo, o la capacidad de controlar los beneficios económicos futuros, sino que debe evidenciarse que en transacciones análogas a la realizada, el activo sería sujeto de contraprestación económica (cosa que solamente es posible habida cuenta del beneficio económico que significa para las partes la transferencia del activo). La aclaración es relevante, porque pueden existir intangibles que carezcan de valor económico en un contexto específico de explotación y por tanto, no califiquen como activos para efectos de precios de transferencia.
Una vez confirmada la condición de activo intangible del bien objeto de la transacción, la OCDE en su estándar de análisis enfatiza la necesidad de identificar quién es la persona que lo posee legalmente, al haberse registrado como propietario en su respectiva oficina de patentes y marcas (por ejemplo la oficina de patentes y marcas en los EEUU o el Instituto Mexicano para la Protección de la Propiedad Industrial -IMPI- en México). Sin embargo, el acreditamiento de la propiedad legal no es suficiente para reclamar los derechos de explotación de un activo intangible.
Los lineamientos de precios de transferencia enfatizan la necesidad de identificar a través de un análisis de funciones, activos y riesgos quién o quiénes han contribuido a la creación de valor del intangible. Para estos efectos propone identificar las actividades de desarrollo, mejora, mantenimiento, protección o explotación conexas al intangible. (las funciones DEMPE).
La ejecución de funciones DEMPE por partes relacionadas ajenas al dueño legal del intangible debería ser remunerada en los términos que se habrían convenido con un tercero independiente. En caso contrario y para efectos del régimen de precios de transferencia se puede constituir “propiedad económica” y entonces generar una serie de consecuencias fiscales, por ejemplo, la pérdida de la deducción del gasto por regalías (¿para qué pagar una regalía de un activo intangible del cual se es co-propietario), o incluso devenir en una redistribución del ingreso asociado a la explotación de los activos intangibles (si se ha participado en la creación de valor del activo intangible, ¿se tendría derecho a reclamar parte de los beneficios obtenidos de su explotación?). Sobra decir que ejecución de funciones DEMPE puede ser calificada como “una contribución única y valiosa” y entonces incidir incluso determinar la selección de métodos específicos de precios de transferencia (v.gr. los métodos de partición de utilidades).
¿Cómo son remunerados terceros independientes por la ejecución de actividades DEMPE?
Por lo anterior, resulta clave identificar correctamente quién, cuándo y cómo ha contribuido al desarrollo de activos intangibles. Desde luego, hay consideraciones de orden práctico que son relevantes. Por ejemplo, el desarrollo de patentes en la industria farmacéutica puede tomar lustros y ser ejecutado en diversas etapas por distintos miembros de un grupo empresarial a través de actividades diversas de investigación, desarrollo y pruebas clínicas. Por otro lado, intangibles como las marcas comerciales, gestionadas por los departamentos de mercadotecnia acaban alcanzando su valor máximo después de erogaciones en campañas publicitarias en medios de difusión masiva también a través de años, sino es que incluso décadas. Estas precisiones son importantes porque el análisis de funciones, activos y riesgos asociados al análisis de precios de transferencia de los intangibles tendría que retrotraerse al momento de la concepción de los intangibles y evidenciar cualquier contribución al valor de este (identificada a través de funciones DEMPE), a lo largo de la vida del activo.
Evidencia de la conducta entre terceros independientes con relación a actividades DEMPE
Ahora bien, ¿la ejecución de funciones DEMPE entre terceros independientes implica copropiedad o siquiera un ajuste a la contraprestación pactada por la explotación del intangible? La pregunta es relevante, puesto que de la lectura a los lineamientos de precios de transferencia pareciera desprenderse esta conclusión y de hecho, pareciera ser que las autoridades fiscales de manera sistemática condicionan la deducción de los gastos vinculados a funciones DEMPE cuando el contribuyente además realiza el pago de regalías. Sin embargo, ¿esta postura es correcta? ¿existe evidencia de la conducta que sostienen terceros independientes?
Al respecto realizamos un análisis económico cuantitativo a partir de la información proporcionada por la base de datos especializada Data Insight (antes Intangible Spring), obteniéndose 12,345 registros de contratos entre terceros independientes. Dichos contratos fueron clasificados por la industria a la que pertenecían, obteniéndose 51 industrias de origen.
Dado que en los registros de los contratos se cuentan la cantidad de funciones que le corresponden al licenciante y al licenciatario, se decidió realizar el análisis en función del siguiente tipo de variables,
F= F licensor-F licensee
Dónde:
F licensor = Cantidad de funciones que le corresponden al licenciante.
F licensee = Cantidad de funciones que le corresponden al licenciatario.
F= Diferencia entre las funciones que realiza el licenciante y el licenciatario.
La variable Fi terminaría por capturar el impacto de la distribución de funciones entre las dos partes del contrato para analizar el impacto que esta tendría en la cotización de las contraprestaciones.
El modelo de la regresión sería el siguiente:
Ti=α+β(Fi)
Dónde:
Ti = Tarifa de la contraprestación del contrato en la i-esima industria.
Fi= Diferencia entre las funciones que realiza el licenciante y el licenciatario en la i-esima industria.
Por otro lado, también se agruparon las funciones en cuatro tipos para considerar el impacto particular que puedan tener por tipo de función: Marketing, protección, control de calidad e investigación y desarrollo.
En la versión extendida del modelo tomamos el impacto por el tipo de funciones:
Ti=α+BMKi(FMKi)+BPTi(FPTi)+BQCi(FQCi)+BRDi(FRDi)
Dónde:
FMKi = Diferencia entre las funciones de marketing que realiza el licenciante y el licenciatario en la i-esima industria.
FPTi = Diferencia entre las funciones de protección que realiza el licenciante y el licenciatario en la i-esima industria.
FQCi = Diferencia entre las funciones de control de calidad que realiza el licenciante y el licenciatario en la i-esima industria.
FRDi = Diferencia entre las funciones de investigación y desarrollo que realiza el licenciante y el licenciatario en la i-esima industria.
Se establecieron los siguientes criterios para el análisis:
- En la perspectiva por industria se exigieron tener un mínimo de 100 observaciones para considerarla.
- Por otro lado, se estableció el criterio de considerar el impacto de las variables como significativo si llegan a un nivel de confianza del 95%.
Resultados:
Sin separar por tipo de funciones encontramos que solo en 4 industrias de las 40 donde se tienen un mínimo de 100 observaciones encontramos un impacto significativo de las funciones DEMPE (como nota, se reservan los nombres de las industrias para evitar el uso inapropiado de los resultados de este análisis):
| Industria | No. Obs. | Coeficientes | Estadístico t | Prob. Rechazo | |||
| a | B | a | B | a | B | ||
| Industria 1 | 1,023 | 11.67 | 2.20 | 28.06 | 3.52 | 6.72E-129 | 4.46E-04 |
| Industria 2 | 316 | 6.66 | -1.60 | 12.98 | -2.10 | 3.91E-31 | 3.67E-02 |
| Industria 3 | 578 | 20.11 | -2.47 | 25.73 | -2.24 | 8.60E-98 | 2.55E-02 |
| Industria 4 | 112 | 15.12 | 3.98 | 9.68 | 2.18 | 2.08E-16 | 3.15E-02 |
En la versión extendida se identificaron funciones relevantes asociadas a la ejecución de funciones DEMPE, específicamente “investigación y desarrollo”, “marketing”, “control de calidad” y protección. Se encontró impacto significativo en la contraprestación en 9 industrias con respecto a la actividad de investigación y desarrollo, para la actividad de marketing en 6 industrias, para la actividad de control de calidad en 4 industrias mientras que para la actividad de protección en 5 industrias del universo de 40 industrias susceptibles de análisis.
Conclusiones
Con la información anterior, podríamos concluir preliminarmente (a reserva de revisar casuísticamente las situaciones específicas de los contribuyentes) que en principio y de manera general parece no haber evidencia suficiente que acredite que la ejecución de funciones DEMPE signifique de facto un ajuste en la contraprestación pactada entre terceros independientes. Lo anterior resulta relevante, puesto que en los casos en los que la autoridad fiscal pretenda desestimar la deducción de pagos de regalías habida cuenta de la ejecución de funciones DEMPE, o incluso en caso contrario, rechazar la deducción de gastos vinculados a funciones DEMPE argumentando propiedad económica, tendría que reevaluarse la situación a partir de la conducta observada entre terceros independientes tal cual lo requiere el principio arm´s length.
1 OECD (2014), Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing. Develop rules to prevent BEPS by moving intangibles among group members. This will involve (i) adopting a broad and clearly delineated definition of intangibles; (ii) ensuring that profits associated with the transfer and use of intangibles are appropriately allocated in accordance with (rather than divorced from) value creation; (iii) developing transfer pricing rules or special measures for transfers of hard to value intangibles; and (iv) updating the guidance on cost contribution arrangements.
2 OECD Transfer Pricing Guidelines, 2017, 6.6
3 El criterio no vinculativo 39/ISR/NV provee la siguiente definición de contribuciones únicas y valiosas: “aquellas condiciones o atributos del negocio que generan valor de manera significativa y que implican la expectativa de generar mayores beneficios económicos futuros de los que se esperaría en su ausencia, tales como intangibles creados o utilizados, o factores de comparabilidad que definen alguna ventaja competitiva del negocio, incluyendo las actividades de desarrollo, mejora, mantenimiento, proyección y/o explotación de intangibles”.
4 Incluso, hay que considerar el juicio de atracción 15378/16-17-09-2/1484/18-S2-08-04 en donde las autoridades fiscales niegan la deducción de gastos de propaganda y publicidad a un contribuyente que simultáneamente realizó el pago de regalías (previa reestructura corporativa) en una aparente interpretación de la acción 8 del plan BEPS.
5 Data utilized in this research was sourced from the comprehensive Royalty Rates database provided by Data Insight AI (www.datainsightai.com) in July 2023. As an information services firm specializing in transfer pricing analysis, Data Insight AI offers a suite of databases and an extensive Contracts Search Engine. The firm’s unique approach employs a combination of internal large language models, Natural Language Processing (NLP), and manual processing. This results in enriched, contextual data, such as detailed Development, Enhancement, Maintenance, Protection, and Exploitation (DEMPE) information for each transaction, and developmental stage information for pharmaceuticals and medical devices. Data Insight AI’s enriched data aids professionals in identifying potential comparables with greater precision and ensuring a full understanding of the licensed intangible assets. This combination of depth and breadth in data contextualization not only improves accuracy but also reduces the risk of false negatives and positives, significantly enhancing the transfer pricing analysis process. // Los datos utilizados en esta investigación se obtuvieron de la base de datos integral de tasas de regalías proporcionada por Data Insight AI (www.datainsightai.com) en julio de 2023. Como empresa de servicios de información especializada en análisis de precios de transferencia, Data Insight AI ofrece un conjunto de bases de datos y un Amplio Buscador de Contratos. El enfoque único de la empresa emplea una combinación de modelos internos de lenguaje extenso, procesamiento de lenguaje natural (NLP) y procesamiento manual. Esto da como resultado datos contextuales enriquecidos, como información detallada de Desarrollo, Mejora, Mantenimiento, Protección y Explotación (DEMPE) para cada transacción e información sobre la etapa de desarrollo de productos farmacéuticos y dispositivos médicos. Los datos enriquecidos de Data Insight AI ayudan a los profesionales a identificar comparables potenciales con mayor precisión y garantizan una comprensión completa de los activos intangibles con licencia. Esta combinación de profundidad y amplitud en la contextualización de datos no solo mejora la precisión, sino que también reduce el riesgo de falsos negativos y positivos, mejorando significativamente el proceso de análisis de precios de transferencia.
