Apretón de tuercas para la documentación de precios de transferencia en México

El régimen de precios de transferencia en México no es nuevo, está a punto de cumplir 25 años. Desde su instauración en 1997, a los contribuyentes se les impuso la obligación de obtener la documentación comprobatoria mediante la cual pudieran demostrar que “los precios y montos de contraprestaciones se pactan como lo harían terceros independientes en operaciones comparables”. Es decir, en función del principio arm´s length establecido en el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE.

Para demostrar que las transacciones intercompañía en efecto se adhieren al principio arm´s length, es necesario el seguimiento de un “protocolo” de documentación. Este protocolo requiere que para cada operación realizada, se informe: i) las características de la transacción, ii) funciones, activos y riesgos, iii) términos contractuales, iv) circunstancias económicas y v) estrategias de negocios. Estos elementos permiten “retratar” los atributos de la transacción analizada (v.gr. compras, servicios, regalías) para que se permita la construcción de un parámetro de referencia mediante el que sea posible acreditar que en efecto, se reflejó la dinámica de negociación que habrían considerado terceros independiente en operaciones comparables.  

Para efectos documentales, no es suficiente con atender el marco regulatorio previsto en las disposiciones fiscales mexicanas. El último párrafo del artículo 179 de la LISR establece que para la interpretación del régimen y salvo disposición específica en contrario, es necesario recurrir a los Lineamientos de Precios de Transferencia de la OCDE de 1997, o aquellos que los sustituyan. Actualmente la versión vigente de los lineamientos es la de 2017, misma que considera ya las recomendaciones del plan de acción de la OCDE para combatir la evasión fiscal y la transferencia de utilidades (el plan BEPS, por las siglas en inglés de action plan vs base erosion and profit shifting).El plan de acción en sus acciones 8-10 (alineamiento de precios de transferencia con la creación de valor) hace precisiones específicas en temas críticos para la adecuada operación del régimen  por ejemplo:  recaracterización y desconocimiento de transacciones, distribución de riesgos y capacidad económica de las partes para absorberlos, intangibles, servicios y  operaciones  financieras. El mismo plan BEPS mediante la acción 13  (reporte país a país y documentación de precios de transferencia) reestructura también las prácticas de documentación, pasando de un informe “stand alone” a nivel local (el comúnmente denominado estudio de precios de transferencia) a un sistema de documentación compuesto de tres niveles en donde tiene que informarse la distribución de ingresos, utilidades e impuestos pagados por el grupo multinacional (el country by country report o declaración país por país), las políticas y organización del grupo multinacional en materia de precios de transferencia (el master file o informe maestro) y finalmente el análisis de la condición arm´s length de cada una de las transacciones intercompañía reportadas por el contribuyente en el ejercicio fiscal (el local file  o informe local. La acción 13 del plan BEPS es incorporada en la LISR en su artículo 76-A.

Aún con esto, la interpretación del estándar arm´s length difiere ampliamente en el país, y en muchos casos la documentación comprobatoria no reúne los elementos necesarios ya sea en fondo o en forma. En respuesta, las autoridades fiscales han venido haciendo precisiones vía criterios normativos, criterios no vinculativos, resolución miscelánea e inclusive mediante las respuestas a preguntas frecuentes en la página del SAT. Así se ha establecido regulación adicional en cuanto a la identificación de contribuciones únicas y valiosas en forma de intangibles al negocio del grupo multinacional, modificaciones de valores dentro del rango intercuartilíco, correcciones a los ingresos acumulables o deducciones autorizadas y aclaraciones sobre las fórmulas relativas a ajustes de comparabilidad.

Con estos antecedentes, la propuesta de reforma fiscal para el ejercicio 2022 aprieta aún más las tuercas a los contribuyentes sugiriendo cambios en las prácticas de documentación de las operaciones intercompañía. El primero de estos cambios tiene que ver con la forma en la que se “retrata la operación” requiriendo que el análisis de funciones, activos y riesgos considere la contribución de todas las partes que concurren en la operación, no sólo de la entidad en análisis. Esto con el propósito de desincentivar el uso inadecuado del método de márgenes transaccionales de utilidad de operación y dar mayor énfasis a los métodos de distribución de beneficios. Otro cambio relevante es el relativo al período en análisis. En el país, está ampliamente difundido el uso de promedios (ya sean simples o ponderados, regularmente en un período de tres años) para comparar el margen de utilidad, bruto u operativo obtenido por el contribuyente con el de las comparables. La propuesta de reforma limita esta práctica a los casos en los que los resultados del contribuyente se vean afectados por ciclos de negocios en sus industrias y luego entonces no sea posible capturar la rentabilidad de la transacción en un solo ejercicio.

Hablando del uso de métodos basados en análisis de rentabilidad (métodos de precio de reventa, costo adicionado y márgenes transaccionales), la propuesta de reforma requiere que sean reveladas por el contribuyente las fórmulas de ajuste empleadas para eliminar las diferencias entre la entidad analizada y los comparables propuestos. Los resultados obtenidos por el contribuyente deberán ser mostrados mediante un rango intercuartílico, como medida preponderante para el análisis de la condición arm´s length de una operación (lo cual por ejemplo eliminaría el uso de mínimos y máximos para las construcciones de intervalos).

Finalmente, habrá que considerar la fecha en la que la documentación deberá estar lista: 15 de mayo para el local file (una fecha todavía temprana, habida cuenta de que para ese momento no toda la información de las compañías públicas usadas como referencia se encuentra disponible) y se deja al 31 de diciembre la presentación del informe maestro y país por país.

Los cambios explicados, deben llevar a los contribuyentes a una revisión de sus prácticas de documentación priorizando la confirmación de la sustancia económica de las transacciones y del alineamiento al estándar requerido por la LISR según la propuesta de reforma fiscal. La realización “mecánica” de la transacción sin el debido análisis debe ser motivo de alerta, porque puede generar en los contribuyentes la falsa impresión de cumplir con el régimen dejando cabos sueltos que posteriormente pueden derivar en costosas sanciones que pueden llegar hasta la pérdida de la deducción de los gastos intercompañía y en consecuencia el recálculo de la base gravable, con las graves implicaciones que ello implica.