La desaparición del esquema de outsourcing en México y su efecto en el régimen de precios de transferencia[1]
Antecedentes
El 23 de abril del presente año, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el decreto mediante el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones en la Ley Federal del Trabajo; de la Ley del Seguro Social; de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores; del Código Fiscal de la Federación; de la Ley del Impuesto sobre la Renta; de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado, Reglamentaria del Apartado B) del Artículo 123 Constitucional; y la Ley Reglamentaria de la Fracción XIII Bis del Apartado B, del Artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de Subcontratación Laboral.
Este decreto, vía el artículo 12 de la Ley Federal del Trabajo (LFT), prohíbe la subcontratación de personal, entendiéndose como tal cuando una persona física o moral proporciona o pone a disposición trabajadores propios en beneficio de otra. De manera conexa a esta disposición de la LFT, el Código Fiscal de la Federación (CFF) en su artículo 15-D extiende incluso esta prohibición a los casos en los que el contratante reciba servicios del contratista a través de personal que haya laborado previamente para él y hubieren sido transferidos al contratista mediante cualquier figura jurídica.
La única subcontratación permitida, según lo establece la propia LFT en su artículo 13, es la de servicios especializados o de obras especializadas, siempre y cuando no formen parte del objeto social de la compañía receptora de los servicios, ni tampoco de su actividad económica preponderante y el contratista esté registrado en el padrón público habilitado para estos efectos (ver REPSE STPS) habiendo confirmado previamente estar al corriente en sus obligaciones fiscales y de seguridad social (artículo 15, LFT). También se requiere que los servicios especializados se formalicen mediante contrato, según lo establece el artículo 14 de la LFT.
En materia de operaciones intragrupo, el artículo 13 de la LFT establece que los servicios u obras complementarias o compartidas prestadas entre empresas de un mismo grupo empresarial, serán considerados servicios especializados siempre y cuando cumplan con los requisitos generales de no ser parte del objeto social del receptor del servicio o formar parte de su actividad económica preponderante y (se presupone) cuenten con el registro en el REPSE de la STPS. La LFT considera como “grupo” lo que establece la Ley del Mercado de Valores en su artículo 2, fracción X: “Grupo empresarial, es el conjunto de personas morales organizadas bajo esquemas de participación directa o indirecta del capital social, en las que una misma sociedad mantiene el control de dichas personas morales. Asimismo, se considerarán como grupo empresarial a los grupos financieros constituidos conforme a la Ley para Regular las Agrupaciones Financieras”.
Finalmente, la reforma propuesta en el artículo 127 de la LFT propone que los empleados participen de las utilidades de las empresas para las que laboran hasta en tres meses del salario del trabajador o el promedio de la participación recibida en los últimos tres años, lo que resulte más favorable.
Implicaciones en materia fiscal
La reforma enviada por el Ejecutivo Federal es en principio de carácter laboral. En este ámbito y con el propósito de desincentivar el empleo de esquemas de outsourcing de personal, la LFT en su artículo 1004-C establece sanciones importantes, destacándose multas de 2,000 a 50,000 unidades de medida y actualización (UMAS) a quien persista en actividades de subcontratación de personal o no obtenga el registro en el REPSE de la STPS. Asimismo, impedir la inspección o vigilancia de las autoridades en el centro de trabajo trae consigo sanciones que van de las 250 a las 5000 UMAS según el artículo 1004 de la LFT. (el valor de la UMA para 2021 es de 89.62 pesos diarios).
No obstante lo anterior, las sanciones más importantes no son de carácter laboral, sino fiscal. El CFF en su artículo 15-D establece que los contribuyentes que contraten servicios especializados se verán imposibilitados de deducir para efectos de impuesto sobre la renta, o de acreditar para efectos del impuesto al valor agregado los importes que provengan de operaciones de subcontratación de personal o servicios especializados no registrados.
La deducción de los gastos para efectos de impuesto sobre la renta se puede ver incluso condicionada si el receptor de los servicios no constata que el prestador haya satisfecho los requisitos establecidos en el artículo 27-V de la LISR: 1) Registro requerido por el artículo 15 de la LFT -el registro en el padrón de la STPS, “REPSE”, 2) Copia de los comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores con los que se haya proporcionado el servicio u obra correspondiente, 3) El recibo de pago expedido por institución bancaria por la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores, 4) Copia del pago de las cuotas obrero-patronales al IMSS y; 5) Pago de aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores. Si los prestadores de servicios especializados incumpliesen sus obligaciones de entrega de documentación se verían además expuestos a las sanciones establecidas en los artículos 81 y 82 del CFF, es decir entre $150,000 y $300,000 por cada uno de los puntos previamente mencionados en la fracción V del artículo 27.
Ahora bien, el contribuyente receptor de los servicios se verá también imposibilitado de acreditar el IVA de las operaciones si igualmente no considera los requisitos establecidos por el artículo 5 de la LIVA y obtiene del prestador de los servicios: 1) El registro ante el REPSE de la STPS, 2) copia de la declaración del IVA y del acuse de recibo del pago correspondiente al período en que el contratante efectúo el pago de la contraprestación y del IVA que le fue trasladado, 3) copia de la documentación mencionada a más tardar el último día del mes siguiente a aquél en el que el contratante haya efectuado el pago de la contraprestación por el servicio recibido y el IVA que se le haya trasladado. Hay que considerar que en caso de que el contratante no recabe la documentación deberá presentar declaración complementaria en la que se disminuyan los montos que se hubiesen acreditado por dicho concepto.
Es importante considerar que para hacer más evidente la intención de las autoridades, la reforma modifica el artículo 75 del CFF para considerar como agravante en la comisión de una infracción realizar la deducción o acreditamiento de operaciones de subcontratación de personal, en los términos establecidos por los artículos 28-XXXIII de la LISR y 4º tercer párrafo de la LIVA. Finalmente, se reforma el artículo 108, i) del Código Fiscal de la Federación para tipificar como delito de defraudación fiscal el uso de esquemas simulados de prestación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas que no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante, o cuando inclusive (y en concordancia con la norma general) se presten servicios de personal con empleados que hayan sido originalmente empleados del contratante y hayan sido transferidos al contratista mediante cualquier figura jurídica.
Finalmente, hay que considerar que la reforma laboral aprobada por el Ejecutivo Federal tendrá efecto en el CFF, la LISR y la LIVA el 1º de agosto de 2021, con una prórroga hasta el 1 de septiembre de 2021.
Principales implicaciones en materia de precios de transferencia
Es claro que ante la reforma en materia de outsourcing una gran cantidad de grupos empresariales en México se verán ante la disyuntiva de entrar en esquemas de sustitución patronal, fusión o escisión. Cada una de estas opciones tiene diversas implicaciones en materia de precios de transferencia. Comúnmente en operaciones de sustitución patronal se estarán presentando casos de enajenación de activos tangibles para atender al requerimiento establecido en los artículos 41 de la LFT, así como el artículo 4to transitorio del decreto de la reforma. En estos casos no debería presentarse mayor complejidad, puesto que la transmisión de activos tangibles debería ser resuelta a través de la instrumentación del método de precio comparable no controlado (MPC, LISR 180-I), en comparación a los precios o montos de contraprestaciones pactados en operaciones de enajenación de bienes comparables a los que serían objeto de la operación intercompañía. Difícilmente se podría dar el caso de enajenación de activos intangibles generados por equipos de trabajo especializados, porque esto presupondría que la entidad enajenante no se limitó a desarrollar actividades de reclutamiento, selección, capacitación y reubicación, propias de una compañía prestadora de servicios de personal, sino que sus actividades incluso le permitieron el desarrollo de propiedad intelectual por lo que seguramente en el caso de una revisión de precios de transferencia se detonaría un ajuste a la base gravable para reconocer una remuneración adecuada por dichas actividades, contingencia que permanecería hasta que se extinguieran las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.
Ahora bien, el mayor efecto visible de la reforma laboral en materia de precios de transferencia tiene que ver con los casos en los que las excompañías prestadoras de servicios de personal decidan reconvertirse en empresas de servicios especializados vía sustitución patronal en atención a lo dispuesto por el artículo 7º transitorio de la reforma (operación que por cierto no debería considerarse una reestructura empresarial y por tanto ser sujeta a un esquema reportable en los términos requeridos por el título VI del CFF y de la acción 12 del plan BEPS puesto que no hay propósito fiscal perseguido por el contribuyente). En estos casos y en primera instancia, resultará de primordial importancia la alineación de los objetos sociales de las compañías pertenecientes al grupo empresarial, en donde no debe existir concurrencia entre sus objetos sociales y/o actividad económica preponderante. Idealmente, el receptor de los servicios debería identificar con precisión cuáles serán sus actividades (v.gr. comercialización mayorista de bienes durables, manufactura de partes automotrices) y alinear su estrategia, funciones, activos y riesgos a dicho objeto social. Lo mismo debería suceder con las compañías prestadoras de servicios especializados que por exclusión al objeto social de la parte contratante, deberían éstas limitar a su vez su objeto social y en consecuencia funciones, activos y riesgos a las actividades de soporte que sean necesarias al receptor de los servicios (recursos humanos, tecnologías de información, soporte legal, etc).
La caracterización de las compañías prestadoras de servicios especializados tendrá un efecto inmediato en la utilidad que les deba ser atribuida y por tanto en el pago de la PTU de los trabajadores que conserve. En este sentido, es importante recordar que a mayores funciones, activos y riesgos, mayor rendimiento y que inclusive, si la compañía prestadora de servicios especializados presta servicios de diferente naturaleza (v.gr. administración de tecnologías de información vs soporte legal) se estaría actualizando el requerimiento de análisis transaccional previsto en el artículo 76-IX, b), c) y d) de la LISR a menos que de manera preliminar se defina adecuadamente el alcance de los servicios prestados y la distribución de riesgos entre las partes contratantes, misma que debe ser establecida de manera contractual.
Hablando de términos contractuales, los contribuyentes estarán en la obligación de formalizar el contrato de servicios especializados ante la STPS según lo establece el artículo 14 de la LFT. Por ser éste un contrato entre partes relacionadas, además de los datos requeridos por la LFT (objeto de los servicios u obra a ejecutar, número de trabajadores que participarán en el desarrollo de las actividades, número de registro del prestador de servicios ante la STPS), el contrato deberá observar la dinámica de negociación que acordarían terceros independientes en operaciones comparables, inclusive considerando una adecuada descripción de las actividades que ejecutarán las partes en seguimiento a las obligaciones contraídas, los recursos que emplearán y los riesgos que serán asumidos por cada una de ellas, en el entendido de que las partes contratantes cuentan con la capacidad económica para enfrentar la eventual materialización de estos riesgos, tal y como es sugerido por los lineamientos de precios de transferencia de la OCDE en su sección 1.D.1. (es necesario hacer esta aclaración, porque según lo dispone la propia LISR en el último párrafo del artículo 179, los lineamientos son considerados para la interpretación del régimen de precios de transferencia en México).
Otro importante efecto que considerar es el derivado de la reciente reforma penal-fiscal aprobada en México. Dado que la reforma busca castigar la simulación absoluta o relativa en los términos previstos por el artículo 108 del CFF, es necesario confirmar que los prestadores de servicios especializados cuenten con la experiencia, infraestructura, recursos necesarios para la prestación del servicio que será parte de su objeto social. En este sentido, el análisis de precios de transferencia será de vital importancia para asistir a los contribuyentes en la adecuada organización de sus operaciones.
Finalmente y de manera no menos importante, es necesario considerar que en los casos en los que no se vaya a dar la sustitución patronal y se consideran operaciones de fusión y escisión es previsible que se den casos en los que sea necesaria la enajenación de acciones, previa valorización arm´s length de las mismas, operaciones en las que también debiera considerase el MPC como el mejor método para el análisis de este tipo de operaciones
Comentarios finales
Como se ha señalado, la reforma requerirá esfuerzos importantes a los contribuyentes para adecuarse a sus requerimientos. Es comprensible que los contribuyentes se enfoquen en las aristas laborales y fiscales de la misma, pero hay que enfatizar que los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones en materia de precios de transferencia en tiempo y forma, ya que la ausencia de documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia desde el punto de vista de las autoridades y tribunales, puede conducir a la pérdida de la deducción del gasto intercompañía, considerando que no reuniría los requisitos previstos en el artículo 27 de la LISR en sus fracciones V (requisitos de deducción para las operaciones con partes relacionadas extranjeras) y XVIII (plazo para reunir los requisitos que para cada deducción en particular establece la Ley). En el caso de que le sea determinada utilidad fiscal, dicha utilidad sería considerada dividendo ficto (LISR 140-VI). Finalmente, y por el mecanismo dispuesto en el artículo 5 de la LIVA, perdería la posibilidad de acreditar el IVA asociado a las partidas intercompañía rechazadas en deducción para efectos de ISR. Por otro lado, errores en la delineación de la operación llevarían a una eventual modificación de la base gravable en los términos previstos por los artículos 90 penúltimo párrafo y 179 segundo párrafo de la LISR. Es decir, si el contribuyente asigna indebidamente el modelo de negocios, y esto deriva en una menor base gravable estaría sujeto a una recaracterización de la operación para que refleje los precios y montos de contraprestaciones que habrían sido considerados por terceros independientes o, inclusive, en el peor de los casos, a la aplicación de los supuestos previstos en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación en ausencia de una razón de negocios.
Artículo publicado en la revista IDC Asesor Fiscal Jurídico y Laboral 492, y reproducido en la Edición Especial de Subcontratación, Agosto 2021
[1] Jesús Aldrin Rojas M. LC, MBA, MGM, Perito en materia de precios de transferencia en el Consejo de la Judicatura Federal, México. Socio líder, QCG Transfer Pricing Practice
