Nuevas reglas en materia de ajustes de precios de transferencia

El pasado miércoles 11 de junio de 2018, en el Diario Oficial de la Federación, se publicó la Segunda Resolución de Modificaciones a la Miscelánea Fiscal 2018 (RMF), misma que  propone nuevas reglas, en materia de ajustes de precios de transferencia. Los cambios son los siguientes.

Conceptualización de ajustes de precios de transferencia

La RMF propone el concepto de “ajustes en materia de precios de transferencia”. Para estos efectos establece que un ajuste de precios de transferencia será: “cualquier modificación a los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a las operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, que se realice para considerar que los ingresos acumulables o deducciones autorizadas derivados de dichas operaciones se determinaron considerando los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, incluso cuando no se efectúe una entrega de efectivo u otros recursos materiales entre las partes”. (regla 3.9.1.1., primer párrafo). Cuando los ajustes de precios de transferencia tengan efectos en el ámbito fiscal y contable, se les consideran como reales, pero si solo afectan lo tributario, serán virtuales. Ambas modalidades podrán tener estas variables: voluntario o compensatorio; primario; correlativo nacional o extranjero; y secundario (regla 3.9.1.1., segundo párrafo, adición). Tratándose de contribuyentes que obtienen sus ingresos en el momento en que se cobra el precio o la contraprestación pactada, se considera que los ajustes realizados a las operaciones que llevan a cabo tendrán efecto fiscal cuando sean efectivamente cobrados o pagados, según corresponda (regla 3.9.1.1., penúltimo párrafo adición). El último párrafo de la regla 3.9.1.1. enfatiza que los ajustes de precios de transferencia tendrán el mismo concepto o naturaleza de la operación objeto del ajuste.

 

Mecánica de aumento o disminución de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia

La regla 3.9.1.2  contempla un procedimiento de aumento “A” o disminución “D” de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia, dependiendo de si se incrementó o redujo el precio, monto de la contraprestación o afecten el margen de utilidad de la operación celebrada (regla 3.9.1.2., adición).

Para ello se estará a lo siguiente:

 

Ajustes voluntarios o compensatorios y correlativos nacionales o extranjeros
Los residentes en México y los extranjeros con EP en territorio nacional, en atención a un monto equivalente del ajuste:
“AUMENTOS”	“DISMINUCIONES”
Cuando hayan obtenido ingresos acumulables [y éstos fueron por un monto inferior a su valor arm´s length], deberán incrementar  ingresos obtenidos. Cuando el ajuste de precios de transferencia tenga carácter voluntario o compensatorio el aumento se considerará un ingreso nominal en el mes en el cual se realice.	Cuando hayan obtenido ingresos acumulables  [y éstos hayan sido superiores a valores arm´s length] podrán incrementar sus deducciones autorizadas,(vía descuentos o bonificaciones) cumpliendo los requisitos indicados en las reglas   3.9.1.3., 3.9.1.4. y 3.9.1.5. de la RMISC 2018 (3.9.1.2., B. I)
Cuando hayan efectuado deducciones [y dichas deducciones hayan sido efectuadas por un monto inferior a su valor arm´s length], podrán incrementar dichas deducciones. Esto siempre y cuando se cubran las exigencias de las reglas 3.9.1.3., 3.9.1.4. y 3.9.1.5. de la RMISC 2018.	Cuando hayan efectuado deducciones [y éstas hayan sido superiores a valores arm´s length] podrán disminuir las deducciones autorizadas en cantidad equivalente del ajuste
Tratándose de ajustes que se deban considerar para la retención a un extranjero si EP, el retenedor podrá:
Enterar una cantidad igual a la que debió haber retenido al considerar el ajuste	Compensar a dicho residente con una cantidad igual a la que le retuvo en exceso (siempre que se trate de un ajuste de precios de transferencia real). Esta mecánica se aplicará a los siguientes importes retenidos o, Someter el monto del ajuste a imposición de acuerdo con la LISR, si se aplicó tasas de retención inferiores por los tratados para evitar la doble tributación, esto solo si el ajuste es virtual.

En materia del IVA e IESPS también deben realizarse las adecuaciones y el acreditamiento. Se disminuirá en el mes de que se trate el gravamen acreditable que originalmente se hubiese considerado cumplió con los requisitos para acreditarlos.  La reducción será en un importe equivalente al que resulte de multiplicar el valor del impuesto acreditable original por el factor que resulte de dividir el monto del ajuste entere el importe de la operación no ajustada.

Deducción de ajustes en el año de reconocimiento

Los contribuyentes que incrementaron sus deducciones con base en los ajustes voluntario o compensatorio, tendrán que: (regla 3.9.1.3., adición):

• haber exhibido las informativas, declaraciones normales o complementarias aplicables, manifestando de forma expresa el ajuste de precios de transferencia
• obtener y conservar:
  • toda la documentación e información por la cual se identificó que la(s) operación(es) ajustada(s) originalmente, no consideró (consideraron) los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables
  • un escrito firmado por quien elaboró la documentación e información en el cual se señale la razón por la cual los precios, montos de contraprestaciones, o márgenes de utilidad pactados originalmente, no correspondieron con los que hubieran determinado a valor de mercado
  • un escrito firmado por quien elaboró los documentos e informes en el que se explique la consistencia o inconsistencia en la aplicación de las metodologías de precios de transferencia por el contribuyente y en la búsqueda de operaciones o empresas comparables, al menos en relación con el ejercicio fiscal inmediato anterior, con respecto a la operación ajustada
  • toda las documentales y datos con los que sea posible corroborar que mediante el ajuste la(s) operación en cuestión consideró los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado con o entre partes independientes. Esto debe incluir el cálculo aritmético del ajuste de precios
  • contar con el CFDI o comprobante fiscal que cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del CFF, o bien, en la regla 2.7.1.16., según se trate de operaciones con partes relacionadas con un residente en territorio nacional o en el extranjero sin EP en México, así como en las demás disposiciones aplicables, correspondiente a la operación original ajustada
• tratándose de deducciones asociadas a la adquisición de mercancías de importación, contar con la documentación que ampare en su caso, el pago del IVA y del IEPS que corresponda
• en cuanto a ajustes reales, el contribuyente deberá contar o emitir, según corresponda, con un CFDI o comprobante fiscal y deberá correlacionarlo en la contabilidad con los que inicialmente se hubiesen expedido para la operación ajustada.

El CFDI podrá expedirse en el ejercicio fiscal en que se presentó o se debió haber presentado la declaración anual con los datos de la operación ajustada como ingreso acumulable o deducción autorizada, de manera voluntaria o compensatoria dentro del elemento “Concepto”, atributo “Descripción”

• registrar en la contabilidad los ajustes de precios de transferencia en cuentas de orden y reconocerlos en la conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del ISR, cuando solamente sean virtuales
• acreditar que la parte relacionada con la que se celebró la operación ajustada acumuló el ingreso correspondiente o disminuyó la deducción, según sea el caso, en el mismo año en el que este se dedujo y por el mismo monto ajustado, así como que no representan ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. Esto se cumple con una manifestación bajo protesta de decir verdad
• cumplir con la obligación de retener y enterar el ISR a cargo de terceros derivado del ajuste, sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México es parte.

Los ajustes voluntarios se reflejarán a más tardar en:

 

Manifestación	Cuándo
Declaración anual, tratándose de quienes no dictaminen sus estados financieros (art. 76, fracc. V, LISR)	Dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio (marzo)
Quien optó o está obligado a dictaminarse y la información de operaciones con partes relacionadas, si esta es coincidente con la de situación fiscal (regla 3.9.3.)	30 de julio del ejercicio posterior al de terminación del año
Quienes no se dictaminen y exhiban la informativa de operaciones con partes relacionadas, si esta última coincide con la de situación fiscal (regla 3.9.18.)	30 de junio del año inmediato posterior al de a terminación del ejercicio

 

Es importante mencionar que, en los casos indicados, las autoridades fiscales podrán ejercer sus facultades de comprobación.

 

Aviso ante el SAT

Los contribuyentes que realicen un ajuste de precios de transferencia voluntario o compensatorio con posterioridad a los plazos establecidos en la regla 3.9.1.3., tercer párrafo podrán deducirlo en el ejercicio fiscal en que fueron reconocidos los ingresos o deducciones derivados de las operaciones con partes relacionadas que los originaron, siempre que previamente presenten aviso cumpliendo con los requisitos establecidos en la ficha de trámite 130/ISR “Aviso previo de ajustes de precios de transferencia realizado en términos de la regla 3.9.1.4., primer párrafo”, contenida en el Anexo 1-A (regla 3.9.1.4., adición).

Asimismo, los contribuyentes que pretendan realizar un ajuste de precios de transferencia correlativo nacional, como consecuencia de un ajuste primario a su contraparte a que se refiere la regla 3.9.1.1., podrán deducirlo siempre que derive de una corrección fiscal de su contraparte y que previamente presenten aviso cumpliendo con los requisitos establecidos en la ficha de trámite 134/ISR “Aviso previo de ajustes de precios de transferencia realizado en términos de la regla 3.9.1.4., segundo párrafo”, contenida en el Anexo 1-A. Respecto de la información presentada en los avisos antes citados, la autoridad fiscal podrá ejercer las facultades de comprobación previstas en el CFF.

Deducción de ajustes derivados de una consulta de precios de transferencia

Los contribuyentes podrán solicitar a las autoridades que la deducción del ajuste de precios de transferencia que resulte de aplicar el numeral 34-A del CFF, en términos de la regla 2.12.8. y la ficha de trámite 102/CFF del Anexo 1-A y, en su caso, el correlativo extranjero previsto por el precepto 184 de la LISR, sea en ejercicios fiscales distintos al establecido en la regla 3.9.1.3., incluso la forma específica para dar cumplimiento a los requisitos establecidos en dicha disposición (regla 3.9.1.5., adición).

Conclusiones

La incorporación de las reglas de ajustes en materia de precios de transferencia es sin duda un paso adecuado en cuanto al otorgamiento de certidumbre jurídica a los contribuyentes. La consideración de estas reglas, por ejemplo, deja claro que la instrumentación de ajustes correlativos a nivel doméstico es una posibilidad, y que existe un esfuerzo por parte de la autoridad para evitar escenarios de doble tributación, que pudieran derivarse tanto de ajustes instrumentados a nivel doméstico, como los resultantes de operaciones entre partes relacionadas residentes en el extranjero. Es también importante señalar que indudablemente, estas nuevas reglas imponen obligaciones adicionales a los contribuyentes y a sus asesores fiscales, sobre todo en cuanto a la elaboración de manifestaciones bajo protesta de decir verdad que den cuenta de la naturaleza del ajuste, las circunstancias que lo originaron, y su adecuada instrumentación. También es sin duda muy relevante el uso de las formas 130 y 134 en cuanto a la notificación previa de instrumentación de ajustes a las autoridades fiscales. Habrá que estar atentos a la evolución de éste nuevo marco regulatorio  en cuanto a su instrumentación práctica por parte de los contribuyentes y sus asesores y la eventual retroalimentación que pudieran recibir las autoridades fiscales en cuanto a las mismas.

 

(Artículo publicado en el número 423 de la revista IDC, Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral bajo el título “impacto de los cambios a la miscelánea fiscal 2018”. El artículo fue escrito por Joyce Pasantes de IDC en colaboración con Jesús Aldrin Rojas, de QCG Transfer Pricing Practice)